Le régime fiscal des impatriés en pratique

Le régime fiscal des impatriés touche d’abord l’impôt sur le revenu et l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), mais ses incidences sont plus larges.

Ce dispositif, plus complexe qu’on ne l’imagine, est trop souvent présenté de façon partielle. Or, une étude complète se doit d’aborder, non seulement l’exonération d’impôt sur le revenu et d’IFI, mais également les prélèvements sociaux et la taxe sur les salaires.

Régime fiscal des impatriés & exonération d’impôt sur le revenus : contribuables concernés 

L’exonération d’impôt sur le revenu vise principalement les salariés 

Le régime d’exonération fiscal des impatriés au titre de l’impôt sur le revenu est régi par l’article 155 B du code général des impôts.
Ce texte vise principalement les salariés, mais il renvoie également :

• A certains dirigeants de sociétés anonymes,
• Aux gérants minoritaires de SARL,
• Aux dirigeants d’entités soumises à l’impôt sur les sociétés eux-mêmes soumis au régime fiscal des salariés.

Si vous n’êtes pas dans un de ces cas, vous ne pourrez pas bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu prévu par ce texte.
Vous êtes toutefois susceptible d’être exonérés d’impôt sur la fortune immobilière, les conditions étant alors moins strictes. Nous y reviendrons plus bas.

Régime fiscal des impatriés et transfert de domicile fiscal 

Pour bénéficier de l’exonération en cause, vous devez bien sûr avoir désormais avoir votre domicile fiscal en France.
Mais vous devez surtout ne pas y avoir été domiciliés au cours des cinq années civiles précédant celle de votre prise de fonction.
L’appréciation de la localisation de votre domicile s’apprécie selon les critères de droit commun en droit fiscal français.

Pour rappel, votre domicile fiscal est en France si vous y disposez d’un des éléments suivants :

• Votre foyer ou votre lieu de séjour principal,
• Votre lieu d’exercice professionnel,
• Le centre de vos intérêts économiques.

En cas de conflit entre plusieurs pays, il convient de se reporter à la convention fiscale internationale applicable. Le cas échéant, il peut être utile de consulter un avocat spécialisé en droit fiscal. 

Le régime fiscal des impatriés vise les personnes « appelées » en France 

Il est indifférent que vous ayez été recruté directement à l’étranger par une entreprise établie en France ou que vous ayez été muté en France dans le cadre d’un dispositif de mobilité intra-groupe.
En revanche, l’exonération ne s’applique pas si vous venez exercer un emploi en France de votre propre initiative. En effet, le texte applicable vise bien les personnes « appelées de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France ».

Vous le percevez bien, la distinction est de nature à engendrer une remise en cause du bénéfice de l’exonération fiscale dans certaines situations.
Ainsi, l’exonération ne s’applique pas si vous êtes venu en France pour y chercher du travail, et que vous avez ensuite trouvé un emploi postérieurement à votre impatriation.

Pour éviter toute remise en cause de l’exonération, vous devez vous ménager la preuve que votre domicile fiscal était encore à l’étranger au moment où vous avez été recruté.

Vous devez donc absolument conserver, notamment :

• Les preuves de la chronologie de vos contacts et relations avec l’employeur,
• Les justificatifs de votre lieu de domiciliation au moment du recrutement,
• La preuve des déplacements effectués entre l’étranger et la France,
• Les justificatifs de votre situation de famille, etc.

Régime fiscal des impatriés : revenus concernés 

Le dispositif concerne à la fois certains revenus d’activité et certains revenus du patrimoine.

Régime fiscal des impatriés : revenus d’activité concernés 

 Les revenus d’activité concernés sont de deux ordres :

• Les suppléments de rémunération directement liés à l’exercice de l’activité professionnelle en France. On parle alors de « prime d’impatriation».
• La fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée, le cas échéant, à l’étranger.

Nous traiterons tour à tour de ces deux exonérations.
Dans un troisième temps, nous évoquerons le plafonnement de ces deux exonérations.

Sur l’exonération de la prime d’impatriation

Cette prime d’impatriation correspond au supplément de rémunération qui vous est octroyé par votre employeur en raison de votre mutation en France.
Si votre prise de fonction est postérieure au 15 novembre 2018, la loi fiscale prévoit une possible évaluation forfaitaire de celle-ci.

Dans cette hypothèse, la prime d’impatriation est réputée égale à 30% de votre rémunération nette totale, hors avantages liés aux dispositifs d’épargne salariale ou d’actionnariat salarié. L’option pour cette évaluation forfaitaire devra être indiqué dans la rubrique « autres renseignements » de votre déclaration fiscale n°2042.
Toutefois, la part de rémunération taxée en France doit nécessairement rester comparable à la rémunération versée au titre de fonctions comparables dans la même entreprise, ou, à défaut, dans des entreprises analogues exerçant une activité en France.

Sur l’exonération de la fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger 

Les salaires ici visés sont ceux correspondant à la part de l’activité exercée à l’étranger dans l’intérêt direct et exclusif de votre employeur.
Concrètement, vous pourriez par exemple être concerné si vous avez certes été muté en France, mais que votre employeur vous renvoie régulièrement dans votre pays d’origine pour des réunions de travail.
En pratique, l’administration fiscale admet que la fraction de la rémunération afférente à l’activité exercée à l’étranger puisse être calculée en tenant compte du nombre de jours d’activité à l’étranger rapporté au nombre total de jours d’activité effective dans l’année.

Régime fiscal des impatriés & plafonnement de l’exonération :

Si vous êtes éligible au dispositif, l’exonération totale dont vous pouvez bénéficier est plafonnée.
Vous avez alors le choix entre deux dispositifs de plafonnement :

• Soit la fraction de la rémunération totale exonérée, à la fois au titre des activités françaises et étrangères, est limitée à 50% de la rémunération totale perçue.
• Soit la fraction de la rémunération exonérée au titre de l’activité à l’étranger est limitée à 20% de la rémunération imposable au titre de l’activité exercée nette de prime d’impatriation.

Le choix pour l’une ou l’autre option de plafonnement devra être indiqué dans la rubrique « autres renseignements » de votre déclaration fiscale n°2042.

Plafonnement de l’exonération au titre du régime fiscal des impatriés : exemple

Soit un salaire annuel total de 100 000 €, composé de :

• 30 000 € de prime d’impatriation.
• 10 000 € de rémunération au titre de l’activité exercée à l’étranger.
• 60 000 € au titre de l’activité exercée en France, hors prime d’expatriation.

Dans cette hypothèse, sont potentiellement éligibles à l’exonération, avant prise en compte du plafonnement :

• Les 30 000 € de prime d’impatriation.
• Les 10 000 € de rémunération au titre de l’activité exercée à l’étranger.

Soit un total potentiellement éligible de 40 000 €, avant plafonnement.

Le contribuable concerné dispose alors d’un choix :

• Soit le montant exonéré est limité à 50% de la rémunération totale perçue.

En l’espèce, ce montant est de 50 000 € (100 000 /2).

• Soit la fraction de la rémunération exonérée au titre de l’activité à l’étranger est limitée à 20% de la rémunération imposable au titre de l’activité exercée nette de prime d’impatriation

En l’espèce, ce montant est de 14 000 € (20% de 70 000).

Dans cet exemple, le contribuable a donc intérêt à opter pour le plafonnement à hauteur de 50% de la rémunération totale perçue.

Régime fiscal des impatriés : revenus du patrimoine concernés

Cette exonération ne vous est ouverte que si vous êtes déjà éligible à l’exonération au titre de certains de vos revenus d’activité.
L’exonération ici évoquée ne vise que certains revenus passifs de source étrangère, limitativement énumérés par l’article 155 B du Code général des impôts.
L’exonération n’est octroyée qu’à hauteur de 50% de ces revenus.

Les revenus visés sont :

• La plupart des revenus de capitaux mobiliers payés depuis l’étranger,
• La plupart des droits de propriété intellectuelle payés depuis l’étranger,
• L’essentiel des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, lorsque le dépositaire des titres, ou la société dont les titres sont cédés, est établi à l’étranger.

Les règles en la matière sont nombreuses et il n’entre pas dans le cadre du présent article d’entrer dans tous les détails.

Régime fiscal des impatriés : durée de l’exonération 

L’exonération s’applique :

• Soit jusqu’au 31 décembre de la 5^ème année de votre prise de fonction en France ;
• Soit jusqu’au 31 décembre de la 8^ème année de votre prise de fonction en France, si celle-ci est intervenue depuis le 6 juillet 2016.

Si vous avez pris vos fonctions en France avant le 6 juillet 2016, l’exonération s’applique uniquement jusqu’au 31 décembre de la 5^ème année suivant cette prise de fonction.

Régime fiscal des impatriés et exonération de l’article 81 A du CGI 

 L’exonération ici étudiée n’est pas compatible avec celle prévue par l’article 81 A du Code général des impôts.
Pour mémoire, ce texte institue une exonération, sous certaines conditions, des personnes qui exercent un emploi en dehors de France, notamment au titre d’une activité se rapportant à l’un des domaines suivants :

• Chantiers de construction ou de montage, installation d’ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l’ingénierie y afférente ;
• Recherche ou extraction de ressources naturelles ;
• Navigation à bord de navires armés au commerce et immatriculés au registre international français,

Il existe un principe de non cumul entre l’exonération de l’article 81 A du Code général des impôts et le régime fiscal des impatriés.
Il vous appartient d’opter pour l’un ou l’autre des dispositifs. Si vous êtes éligible aux deux dispositifs, il peut être intéressant de faire faire une simulation par un avocat fiscaliste ayant l’expérience de la fiscalité internationale des personnes physiques.

Exonération fiscale des impatriés et impôt sur la fortune immobilière 

Régime fiscal des impatriés et IFI : personnes visées 

Il existe également une exonération fiscale des impatriés propre à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI).
Les conditions sont d’ailleurs beaucoup moins strictes qu’en matière d’impôt sur le revenu.

En effet, en matière d’impôt sur le revenu, on a vu que les textes prévoyaient une série de conditions et de distinctions relativement strictes. Il faut notamment que vous ayez été « appelé » en France, et non pas que vous y soyez venu pour chercher du travail.

Rien de tel en matière d’IFI.

La matière est régie par l’article 964 du Code général des impôts (CGI).
Ce texte dispose notamment :
“Les personnes physiques […] qui n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédant celle au cours de laquelle elles ont leur domicile fiscal en France ne sont imposables qu’à raison [de certains actifs]”.

Autrement dit, il suffit de ne pas avoir été domicilié fiscalement en France au cours des cinq dernières années pour bénéficier de l’exonération.
L’exonération s’applique au titre de chaque année au cours de laquelle vous conservez votre domicile fiscal en France, et ce, jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de votre installation en France.

Régime fiscal des impatriés et IFI : biens et droits immobiliers visés 

En matière d’IFI, comme en matière d’impôt sur le revenu, le régime fiscal des impatriés ne donne pas droit à une exonération totale.

En effet, l’exonération d’IFI concerne uniquement les actifs imposables situés à l’étranger.

Les actifs immobiliers situés en France demeurent donc imposables à l’IFI.

Régime fiscal des impatriés et protection sociale à l’étranger 

Les problématiques liées au contributions sociales et à la protection sociales sont récurrentes en droit fiscal international.
Nous ne nous m’attarderons ici que sur celles liées au régime des impatriés.

Peut-être versez-vous des sommes à un régime de sécurité sociale étranger obligatoire ou facultatif.

Vous vous interrogez sur la déductibilité des sommes en cause.

1. Vous pouvez en principe déduire les cotisations versées à un régime obligatoire d’assurance maladie de votre pays d’origine, conformément aux dispositions de l’article 83,1-0-bis du Code général des impôts. Certaines conditions doivent être remplies, mais elles le seront vraisemblablement si vous venez d’un autre Etat Membre de l’Union Européenne.
2. Si vous êtes éligible à l’exonération des revenus d’activité, vous pourrez en principe déduire une fraction des cotisations versées à des régimes complémentaires de retraite et de prévoyance de votre pays d’origine. Le dispositif est codifié à l’article 83, 2-0 ter du Code général des impôts.

Dans les deux cas, il importe de vérifier attentivement que l’ensemble des conditions sont remplies.

Régime fiscal des impatriés et prélèvements sociaux (CSG & CRDS)

Lorsque les conditions d’exonération de l’impôt sur le revenu sont remplies, l’exonération dont bénéficient les impatriés s’applique-t-elle également aux prélèvement sociaux ?

Les prélèvements visés sont principalement la CSG et la CRDS, mais aussi, dans certaines hypothèses, le « prélèvement de solidarité ».
Comme souvent en matière de prélèvements sociaux, il convient de distinguer entre :

• Les prélèvements sociaux sur les revenus d’activité et de remplacement, et
• Les prélèvements sociaux sur les revenus du capital.

Exonération pour impatriation et CSG & CRDS sur les revenus d’activité et de remplacement

CSG et autres prélèvements sociaux : rappels généraux
Pour rappel, les revenus d’activité et de remplacement sont constitués par :

• Les salaires et assimilés,
• Les revenus professionnels non-salariés,
• Les revenus de remplacement tels que les pensions de retraites et les allocations de chômage.

En la matière, les règles de calcul et de recouvrement sont comparables à celles applicables en matière de cotisations de sécurité sociale.

Situation des salariés impatriés en matière de CSG et CRDS :
Il n’existe pas en la matière de texte spécial propres aux impatriés.
Il convient donc d’appliquer le droit commun applicable aux prélèvements sociaux.
A ce titre, sont soumis à ces prélèvements les personnes physiques fiscalement domiciliées en France et à la charge d’un régime obligatoire français d’assurance maladie.

Autrement dit, vous n’êtes pas soumis à la CSG et à la CRDS tant que vous n’êtes pas soumis à un régime obligatoire d’assurance maladie en France.

En pratique, cette absence de prélèvements sociaux vous concerne si vous êtes un salarié détaché en France depuis un autre pays, pendant la période de maintien d’affiliation au régime d’assurance maladie de votre pays d’origine. 

Exonération pour impatriation et CSG & CRDS sur les revenus du capital

Une autre distinction s’impose ici.
Vous êtes en effet susceptible de percevoir deux types de revenus du capital, soumis à des régimes distincts :

• Des revenus du patrimoine,
• Des produits de placement.

Outre, la CSG et la CRDS, ces revenus sont en principe également soumis à un « prélèvement de solidarité » de 7,5%.

Régime fiscal des impatriés, prélèvements sociaux et revenus du patrimoine :
Les revenus du patrimoine sont constitués notamment par les revenus fonciers, les rentes viagères constituées à titre onéreux, certains revenus de capitaux mobiliers, certaines plus-values et certains profits, certains bénéfices commerciaux et non commerciaux.

Vous n’êtes en principe pas soumis à la CSG et à la CRDS sur ces revenus si les conditions suivantes sont remplies :

• Vous relevez d’un régime de sécurité sociale de l’EEE (Espace économique européen) ou de la Suisse,
• Vous n’êtes pas à la charge d’un régime obligatoire de sécurité sociale français.

En revanche, même si ces conditions sont remplies, vous restez soumis au prélèvement de solidarité.

Régime fiscal des impatriés, prélèvements sociaux et produits de placements  :
Sans entrer dans les détails, rappelons que les produits de placement recouvrent notamment une large part des revenus mobiliers.
Il peut s’agir par exemple de produits de placement à revenus fixes ou de produits de contrats de capitalisation.

Sont également concernées les plus-values immobilières.

Comme pour les revenus du patrimoine, vous n’êtes en principe pas soumis à la CSG et à la CRDS sur les revenus de placement si les conditions suivantes sont remplies :

• Vous relevez d’un régime de sécurité sociale de l’EEE (Espace économique européen) ou de la Suisse,
• Vous n’êtes pas à la charge d’un régime obligatoire de sécurité sociale français.

Toutefois, même si ces deux conditions sont remplies, vous restez soumis au prélèvement de solidarité.

Régime fiscal des impatriés et obligations de l’employeur 

S’il est tenu d’en souscrire une, l’employeur doit distinguer sur la DADS (déclaration annuelle des données sociales) le montant des salaires soumis à l’impôt de ceux exonérés au titre du régime fiscal des impatriés.
Il doit indiquer le montant correspondant dans la case intitulée « sommes exonérées au titre du régime des impatriés ».

La prime d’impatriation n’est pas soumise au prélèvement à la source.

Obligations déclaratives de l’impatrié 

Il convient ici de distinguer entre :

• Les revenus d’activité exonérés, et
• Les revenus du patrimoine exonérés.

Obligations déclaratives de l’impatrié & revenus d’activités

Les rémunérations exonérées doivent toutefois être déclarées, en vue du calcul de votre revenu fiscal de référence.

Pour ce faire, mentionnez les en case 1DY ou 1EY du formulaire complémentaire n°2042 C. Ce premier aspect est relativement simple. Il est cependant assorti d’une obligation complémentaire si vous souhaitez :

• Opter pour l’évaluation forfaitaire de votre prime d’impatriation ;
• Opter pour l’un ou l’autre des mécanismes de plafonnement de l’exonération évoqués plus haut.

Pour ce faire, vous devez l’indiquer dans la rubrique « autres renseignements » de votre déclaration souscrite sur Internet.

Obligations déclaratives de l’impatrié & revenus du patrimoine

Il existe des règles particulières à chacun des trois types de revenus potentiellement exonérés, et il ne s’agit pas ici d’entrer dans les détails.
Rappelons simplement ici que les revenus de capitaux mobiliers exonérés, de même que les revenus de la propriété industrielle, devront être mentionnés sur le formulaire modèle n°2047 (déclaration des revenus encaissés à l’étranger).

En cas de réalisation de plus ou moins-values éligibles, vous devrez remplir un formulaire modèle 2074-IMP-SD (déclaration de certaines plus ou moins-values de cession de titres réalisées en 2019 par les impatriés).

Régime fiscal des impatriés et taxe sur les salaires

On ne saurait être complet sur le régime fiscal des impatriés sans évoquer également la taxe sur les salaires.
La taxe sur les salaires ne touche heureusement pas tous les salariés.
Pour le dire en simplifiant, elle frappe les salaires des secteurs hors champ ou exonérés de TVA en tout ou partie.

Elle est à la charge non pas du salarié, mais de son employeur, et peut constituer une charge substantielle pour celui-ci, notamment dans la banque et l’assurance, ainsi que dans le secteur non-lucratif.

Or, l’article 231 bis Q du CGI prévoit une exonération de la prime d’impatriation versée aux impatriés dont la prise de fonction est intervenue depuis le 6 juillet 2016.

Les conditions de domiciliation fiscale et de durée sont les mêmes qu’en matière d’impôt sur le revenu.

Cela signifie en pratique qu’il peut être plus avantageux pour un employeur d’avoir recours à un salarié recruté à l’étranger.